Internationales Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland

Internationales Steuerrecht

der Bundesrepublik Deutschland

1.Teil: Doppelbesteuerung – Grundlagen und Doppelbesteuerungsabkommen

Man spricht von einer Doppelbesteuerung, wenn das Einkommen eines Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und Zeitraum in mehreren Staaten einer vergleichbaren Steuer unterliegt.

Im Fall einer grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit unterliegt ein Steuer-pflichtiger regelmäßig dem Steuerrecht mehrerer Staaten. Dies kann dazu führen, dass mehr als ein Staat steuerliche Forderungen an das wirtschaftliche Ergebnis der Geschäftstätigkeit knüpft.

Dabei kommt es zu einer zweifachen (oder in Ausnahmefällen einer mehrfachen) steuerlichen Belastung der Einkünfte.

Jeder Staat hat nach dem Souveränitätsprinzip innerhalb seines Staatsgebiets die uneingeschränkte Staatsgewalt, die sich - auch – im Recht der Steuererhebung als einen maßgeblichen Eingriff in Freiheitsrechte des Einzelnen äußert. Dieser Eingriff muss sich auf im Staatsgebiet verwirklichte Besteuerungs-merkmale (wie z. B. Belegenheit, Ansässigkeit, Wohnsitz) beziehen. Ausfluss dieses Prinzips ist die sogenannte unbeschränkte Steuerpflicht: Dabei wird das weltweit in allen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG (Einkommenssteuergesetz) erzielte Einkommen besteuert.[1]

Wenn ein Sachverhalt von zwei Staaten besteuert wird, so kann dies beispielsweise einen Unternehmer in Deutschland betreffen, der in Deutschland persönlich aufgrund seines Wohnsitzes mit seinem Welteinkommen besteuert wird, er aber im Ausland ein Geschäft für seine Produkte unterhält und dort ebenfalls mit dem Gewinn aus dem Verkauf der Produkte besteuert wird.

Zum einen sprechen volkswirtschaftliche Gründe für eine Vermeidung der Doppelbesteuerung. Außerdem ist es zur Erleichterung der Außenwirtschaft erforderlich, Outbound-Geschäfte nicht einer doppelten steuerlichen Belastung zu unterwerfen. Auch steuerliche und insbesondere verfassungsrechtliche Gründe (Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit) sprechen für eine bloße Einmalbesteuerung eines steuerrelevanten

Vorgangs. Schließlich würde eine Doppelbesteuerung auch gegen europarechtliche Grundsätze zur Vermeidung einer Besteuerung des innereuropäischen Handels verstoßen.

Formen der Doppelbesteuerung

Grundsätzlich wird zwischen einer juristischen Doppelbesteuerung und einer Doppelbesteuerung

im wirtschaftlichen Sinne unterschieden:

Zu einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung im juristischen Sinne kommt es, wenn derselbe Steuerpflichtige von zwei (oder mehr) souveränen Staaten für denselben Steuertatbestand, d.h. für dieselben Einkünfte bzw. dieselben Vermögenswerte, im selben Zeitraum gleiche oder vergleichbare Steuern zahlen muss.

Bei wirtschaftlicher Doppelbesteuerung ist im Gegensatz zur juristischen Doppelbesteuerung keine Identität der Steuersubjekte gegeben. Es wird im gleichen Besteuerungszeitraum dasselbe Steuergut bei verschiedenen Steuerpflichtigen zu einer vergleichbaren Besteuerung herangezogen.

Im Gegensatz zur realen Doppelbesteuerung ist die virtuelle Doppelbesteuerung nur eine denkbare Doppelbesteuerung. Es besteht lediglich die theoretische Möglichkeit der doppelten Besteuerung, eine tatsächliche (effektive) Doppelbesteuerung entsteht nicht.

Ursachen für eine Doppelbesteuerung

Eine Doppelbesteuerung ergibt sich für den Steuerpflichtigen einerseits daraus, dass er in mehreren Staaten gleichzeitig die Voraussetzungen der unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht erfüllt und andererseits daraus, dass die einzelnen Staaten gleichzeitig auf das Universalitäts- und das Territorialitätsprinzip zur Besteuerung zurückgreifen und sich daher die Steueransprüche der einzelnen Staaten bei Verwirklichung grenzüberschreitender Sach-verhalte überschneiden.

Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung

Doppelbesteuerungen reduzieren die Rentabilität von Investitionen. Es ist daher aus volkswirtschaftlicher Sicht sinnvoll, Doppelbesteuerungen durch rein nationale Investitionen zu vermeiden. Um zwischen einer rein nationalen und einer grenzüberschreitenden Investition indifferent zu sein, müsste die ausländische Investition eine höhere Rentabilität vor Steuern aufweisen. Aus volkswirtschaftlicher Sicht behindern Doppelbesteuerungen eine effiziente zwischenstaatliche Allokation von Produktionsfaktoren. Auch aus fiskalischen Überlegungen ist es erstrebenswert, Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu implementieren, da kurzfristig höhere Steuereinnahmen auf lange Sicht durch das verhinderte Wirtschaftswachstum und daraus resultierende geringere steuerpflichtige Erträge kompensiert werden.

Ferner erfolgt aus steuerlicher Sicht bei einer Doppelbesteuerung keine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, was zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (Gleichbehandlungs-grundsatz) führen kann.

Nach dem Grad der Kooperation mit anderen Staaten ergeben sich verschiedene Möglichkeiten

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung:

Unilaterale (einseitige) Regelungen der nationalen Steuergesetzgebung, die den (völligen oder teilweisen) Steuerverzicht eines Staates – unabhängig vom Vorgehen des anderen Staates – normieren, um Auslandsinvestitionen zu fördern.

Das deutsche Einkommensteuerrecht kennt vier Methoden, die den unilateralen Verzicht des staatlichen Besteuerungsanspruchs regeln:

– Anrechnungsmethode,

– Abzugsmethode,

– Pauschalierungsmethode und den

– Erlass.

Bilaterale Maßnahmen, d.h. gegenseitige Abkommen, in welchen zwei Staaten vereinbaren, die Steueransprüche der beiden Staaten untereinander aufzuteilen. Hierher gehören die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA).

Durch DBA regeln die Vertragsstaaten, wie und in welchem Umfang bestehende Besteuerungs-rechte beschränkt werden. Der Vertragscharakter der DBA bietet den Vorteil, dass kein Staat einseitig auf Besteuerungsrechte verzichtet, sondern als Gegenleistung für eigene steuerliche Beschränkungen Verzichtsnormen beim Vertragspartner aushandeln kann. Außerdem lassen sich durch internationale Verträge Doppelbesteuerungen umfassender und wirksamer vermeiden, als dies bei unabgestimmten unilateralen Maßnahmen der Fall wäre.

Zu multilateralen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist es aufgrund der Vielfalt der Interessen der beteiligten Staaten nur in seltenen Fällen gekommen. In der internationalen

Vertragspraxis spielen deshalb die bereits erwähnten bilaterale Doppelbesteuerungs-abkommen die entscheidende Rolle.

Schließlich sind noch Regelungen zu nennen, die von überstaatlichen Organisationen, denen von den einzelnen untergeordneten Mitgliedsstaaten hierfür gewisse Kompetenzen übertragen wurde, verbindlich für alle Mitgliedstaaten vorgeschrieben werden. Ein Beispiel ist die innerhalb der EU anzuwendende sog. Mutter-Tochter-Richtlinie.[2]

In den meisten Doppelbesteuerungsabkommen werden zwei Methoden verwandt mit denen der Ansässigkeitsstaat eine Doppelbesteuerung verhindern kann. Die sog. Anrechnungsmethode, und die Freistellungsmethode.

Bei der Anrechnungsmethode (vgl. Art. 23B OECD-MA) werden neben den Einkünften aus dem Quellenstaat zunächst auch die Einkünfte aus dem Ansässigkeitsstaat besteuert. Der Ansässigkeitsstaat rechnet dann aber die im Quellenstaat bezahlte Steuer auf seine Steuer an.

Bei der Freistellungsmethode (Art. 23A OECD-MA) stellt der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte von der Besteuerung frei, dies bedeutet, dass sie nicht besteuert werden. Damit ist die Doppelbesteuerung ausgeschlossen. Allerdings darf der Ansässigkeitsstaat bei der Freistellungsmethode regelmäßig den sog. Progressionsvorbehalt anwenden. Danach besteuert der Ansässigkeitsstaat die freigestellten Einkünfte zwar nicht. Er berücksichtigt sie aber bei der Ermittlung des Steuersatzes, mit dem die im Ansässigkeitsstaat ansonsten noch steuerpflichtigen anderen Einkünfte besteuert werden.

Im deutschen Steuerrecht wird im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellungsmethode unter Progressions-vorbehalt angewandt, [3] wenn sie in einem DBA normiert ist.

Dies vorweggeschickt, ist für die nachfolgenden Erläuterungen zwischen den Vorschriften der Ertragsbesteuerung natürlicher Personen (nach dem Einkommensteuergesetz), den für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen (im Körperschaftsteuergesetz) sowie den Vorschriften für die Erbschafts- und Schenkungs-besteuerung zu unterschieden.

Ertragsbesteuerung (ins. Einkünfte aus Kapitalvermögen)

Die Besteuerung natürlicher Personen in Deutschland hat sich durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2009[4] insbesondere im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundlegend geändert. Nachfolgend soll daher nur auf die Rechtslage für Veranlagungszeiträume ab 2009 eingegangen werden:

Seit dem 01.01.2009 zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen neben den laufenden Einnahmen[5] aus Kapitalvermögen auch Gewinne aus der Veräußerung[6] von Kapitalvermögen.

Für Kapitalerträge aus privatem Vermögen gilt in Deutschland ein einheitlicher Kapitalertrags-steuersatz in Höhe von 25 % (sog. Abgeltungssteuer).[7] Die Abgeltungsteuer wird nicht mittels eines Veranlagungsverfahrens von der Finanzverwaltung erhoben, sondern inländische Finanzinstitute behalten den auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallenden Kapitalertragssteuersatz ein.[8]

Dividenden aus Anteilen an Kapital-gesellschaften, die zum Betriebsvermögen von Einzelunternehmern oder Personengesellschaften gehören, werden gemäß dem Teileinkünfteverfahren besteuert. Danach werden die Dividenden in einen steuerfreien Anteil von 40 % und einen Anteil von 60 % aufgeteilt, der dem persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen unterworfen wird.[9] Die Betriebsausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Dividendenerzielung stehen, sind dementsprechend zu 60 % steuerlich abzugsfähig.[10]

Alle weiteren laufenden Einkünfte, die weder Kapitalerträge im Privatvermögen noch Dividenden im Betriebsvermögen darstellen, erhöhen zu 100 % die Bemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen.

Im Veranlagungsverfahren werden diese Einkünfte dem persönlichen Steuersatz nach dem Einkommensteuertarif gem. § 32a EStG unterworfen.

Zentrale Norm zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auf unilateraler Ebene ist die Vorschrift des § 34c EStG.

Die Methode der direkten Steueranrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG knüpft an die nach den Vorschriften des nationalen Rechts ermittelte Steuer auf das Welteinkommen an, die im Inland von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person geschuldet wird, und rechnet die im Ausland gezahlte Steuer auf die inländische Steuerschuld an. (Die Anrechnungsmethode wird sowohl unilateral in den Vorschriften des nationalen Rechts als auch bilateral, d.h. im Rahmen eines DBA angewandt.)

Nach der Höhe des Anrechnungsbetrags der ausländischen Steuer wird zwischen unbegrenzter und begrenzter Anrechnung unterschieden:

Unbegrenzte Anrechnung: Die inländische Steuerschuld ermäßigt sich um den gesamten im ausländischen Quellenstaat entrichteten Steuerbetrag. Dieses Vorgehen würde dazu führen, dass Deutschland die im Ausland gezahlte Steuer erstattet, soweit der Betrag der ausländischen Steuer die deutsche Steuerschuld übersteigt.

Begrenzte Anrechnung: Die Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgt bis zu der Höhe, in der die ausländischen Einkünfte mit deutscher Steuer belastet sind.

Diese Methode der begrenzten Anrechnung findet in Deutschland Anwendung.

Nach § 34c Abs. 1 EStG erfolgt eine Anrechnung des ausländischen Steuerbetrags auf die inländische Steuerschuld, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland
  und Identität des Steuersubjekts.
  Es muss sich um ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG handeln.
• Der Steuerpflichtige muss eine gleichartige Steuer im Ausland gezahlt haben, d.h. die ausländische Steuer muss der deutschen Einkommensteuer entsprechen.
• Der Abgabenzeitraums muss identisch sein und
• Eine im Ausland festgesetzte und gezahlte Steuer, die um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzt wurde.

Besteuerung juristischer Personen in Deutschland

Der Steuersatz für Körperschaften beträgt seit dem Veranlagungszeitraum 2008 15 %.[11]  Zusätzlich hierzu ist bei Kapitalgesellschaften noch die Gewerbesteuer zu beachten.

Die wichtigste Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf unilateraler Ebene ist § 26 (Körperschaftssteuergesetz) KStG. Diese Vorschrift entspricht mit den festgeschriebenen Maßnahmen in ihren Grundzügen der Methodik  der soeben erläuterten Vorschrift des § 34c EStG.

Behandlung negativer ausländischer Einkünfte

Die Behandlung negativer ausländischer Einkünfte (Verluste) regelt § 2a Abs. 1 und 2 EStG, wenn entweder mit dem ausländischen Staat kein DBA besteht oder in einem DBA die Anrechnungsmethode vereinbart wurde.

Nach der bisherigen Fassung durften bestimmte, in § 2a Abs. 1 EStG a.F. aufgezählte, negative Einkünfte aus EU/EWR- und Drittstaaten grundsätzlich nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden. Diese Beschränkungen erstreckten sich auch auf den Verlustabzug nach § 10d EStG. Der uneingeschränkte Verlustausgleich war nur ausnahmsweise möglich.[12]

Aufgrund europarechtlicher Vorgaben wurde diese Regelung vom Gesetzgeber überarbeitet und europarechtskonform ausgestaltet. Die von § 2a EStG vorgesehene Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungsbeschränkung wurde auf bestimmte negative Einkünfte aus Drittstaaten begrenzt. Als Drittstaaten gelten solche Länder, die nicht Mitgliedsstaaten der Europäischen Union sind.[13]

Innerhalb der Europäischen Union und der EWR-Staaten ist der negative Verlustausgleich seit dieser Reform uneingeschränkt zulässig!

Ist zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in einem DBA die Freistellungsmethode vereinbart worden, so werden nicht nur positive sondern auch negative Einkünfte von der inländischen Besteuerung ausgenommen!

Für in EU/EWR-Staaten verwirklichte Sachverhalte zählt § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmte Einkünfte auf, für die der Progressionsvorbehalt gänzlich entfällt. Der Gesetzgeber geht dabei davon aus, dass ausländische Verluste unter dem Gesichtspunkt der Grundfreiheiten der Europäischen Gemeinschaft im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nicht beachtet werden müssen, wenn im Gegenzug auch ausländische Einkünfte nicht im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.[14]

Inbound-Besteuerung:
Ausländer mit wirtschaftlichen Interessen im Inland

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind[15] beschränkt einkommen-steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen. Nur wenn solche vorliegen, wird die beschränkte Steuerpflicht (persönlich) begründet. Sie legen damit auch gleichzeitig den Umfang der sachlichen Einkommensteuerpflicht fest.

Im Falle der beschränkten Steuerpflicht richtet sich der staatliche Besteuerungsanspruch auf im Inland gelegene Quellen, d.h. das Besteuerungsrecht des Staates knüpft an die sachliche Beziehung eines verwirklichten Tatbestandsmerkmals zum inländischen Territorium (Quellenbesteuerung).

Der beschränkten Steuerpflicht werden nur Einkünfte aus im Inland verwirklichten objektiven Tatbeständen (§ 1 Abs. 4 EStG) unterworfen. Ausländische Einkünfte werden nicht berücksichtigt!

Die beschränkte Steuerpflicht umfasst bei natürlichen Personen inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG.

Der Umfang der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften bestimmt sich nach den inländischen Einkünften, die in §§ 2, 7 ff. KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 EStG aufgeführt sind. Aufgrund der Anknüpfung an objektive Tatbestände werden die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht berücksichtigt.[16] Diese soll der Steuerausländer in seinem Wohnsitzstaat geltend machen.

Doppelbesteuerungsabkommen

Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind eines der wichtigsten Instrumente zur Vermeidung von Doppelbesteuerung.

Die zwischen Vertragsstaaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zielen bereits auf die Vermeidung einer virtuellen Doppelbesteuerung ab.[17] Es soll durch entsprechende Regelungen auch nur die theoretische Möglichkeit einer doppelten Belastung in den DBA vermieden werden. Durch die strikte Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragspartnern soll eine auch nur virtuelle Doppelbesteuerung vermieden werden, Dies kann dazu führen, dass es in manchen Fällen   sogar zu einer gänzliche Steuerbefreiung kommt.

Um dies zu vermeiden, werden in den DBA sog. subject-to-tax-Klauseln vereinbart. Diese Klauseln machen den Steuerverzicht des einen Vertragsstaates abhängig von der tatsächlichen Besteuerung im anderen Staat.

Ein ähnlicher Effekt kann durch eine sog. switch-over-Klausel erreicht werden. In diesem Fall soll ein Übergang der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode erreicht werden. Durch die Switch-over- Klausel entspricht das Steuerniveau von Tätigkeiten oder Investitionen eines deutschen Steuerpflichtigen im Ausland mindestens dem deutschen Steuerniveau. Diese Klauseln werden im deutschen Steuerrecht durch § 50d Abs. 9 EStG überlagert:

Doppelbesteuerungsabkommen sind völker-rechtliche Verträge, durch die sich zwei souveräne Staaten verpflichten, ihr innerstaatliches Besteuerungsrecht zu beschränken.

Obwohl jedes DBA gesondert zwischen den Staaten verhandelt wird, ähneln sich viele der weltweit abgeschlossenen Abkommen. Dies liegt vor allem an der Orientierung der Vertragspraxis an den von internationalen Organisationen erarbeiteten Vertragsmustern.[18] Diese Musterabkommen werden bei den Vertragsverhandlungen zugrunde gelegt, und die Vertragspartner weichen nur in jenen Bereichen von der Vorlage ab, in denen sie ihre speziellen wirtschaftspolitischen und rechtlichen Bedürfnisse berücksichtigen wollen.

Bilaterale Abkommen gibt es bereits seit der späten Mitte des 19. Jahrhunderts.[19]

In Mitteleuropa wurde aber erst nach dem ersten Weltkrieg ein Netz von Doppelbesteuerungs-abkommen geschaffen.

Vor allem der Völkerbund bemühte sich seit dieser Zeit um eine Angleichung der Abkommen und entwickelte zwei bilaterale Musterabkommen.[20]

Die Grundsätze dieser Musterabkommen dienten der OECD als Grundlage für ein bilaterales Vertragsmuster, da die Doppelbesteuerung zunehmend als Hemmnis bei den sich intensivierenden internationalen Wirtschafts-beziehungen angesehen wurde. Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung[21] (OECD-MA) bildet inzwischen die Grundlage für mehr als 3000 zwischenstaatliche Doppelbesteuerungs-abkommen weltweit. Am 21. November 2017 wurden dessen Richtlinien und Standards für die grenzüberschreitende Besteuerung auf den aktuellen Stand gebracht.

Ziel des Musterabkommens war eine größere Harmonisierung der bilateralen Abkommen der Mitgliedstaaten, indem auf einheitliche Begriffsbestimmungen, Systematik, Grundsätze und Auslegung bei Abschluss und Anwendung von DBA zurückgegriffen wurde.

Zur Erläuterung des Abkommens wurde von der OECD ein Musterkommentar entwickelt.[22]

Die Mitglieder der OECD sind fast ausnahmslos westliche Industriestaaten mit identischer wirtschaftlicher Interessenlage und einem nahezu ausgeglichenen Kapital-, Güter- und Dienstleistungsfluss. Hinzu kommt, dass die westlichen Industrienationen meist Kapitalexportländer sind und bei der Besteuerung das „Welteinkommen“ zugrunde legen. Diese wirtschaftliche und steuerliche Ausgangssituation liegt dem OECD-MA als Annahme zugrunde.

Die Mitgliedstaaten der OECD haben daher gegen eine Einschränkung der Quellenbesteuerung zugunsten der Wohnsitzbesteuerung, wie es im OECD-MA praktiziert wird, nichts einzuwenden, weil durch diese Prinzipien im Allgemeinen kein Staat einseitig auf Steuereinnahmen verzichten muss.

Die Bundesrepublik Deutschland verfügt über ein dichtes Netz von DBA. Mit allen wichtigen Industrienationen, nahezu allen Ländern Europas und vielen Entwicklungsländern, die sich als bevorzugte Zielländer für deutsche Investitionen herauskristallisiert haben.

Diese Abkommen orientieren sich im Inhalt und Aufbau wesentlich am OECD-MA.

Es liegt auf er Hand, dass im Rahmen dieses Beitrags nicht auf die über 90 Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen werden kann, die die Bundesrepublik Deutschland abgeschlossen hat.[23] Es sollen daher nachfolgend nur die wichtigsten Regelungen des OECD-MA erläutert werden.

OECD-MA - Grundlagen

Das OECD-Musterabkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind.[24]

„Personen“ i.S.d. OECD-MA [25]sind „natürliche Personen, Gesellschaften und andere Personenvereinigungen.“

Eine Person ist in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie „nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.“[26]

Das OECD-MA sieht zwei Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat vor:

Die bereits beschriebene Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt[27]  und die Methode der verhältnismäßigen Anrechnung.[28]

Die Freistellungsmethode steht häufig unter bestimmten Vorbehalten, um eine missbräuchliche Inanspruchnahme der begünstigenden Freistellung zu verhindern.

Werden die Voraussetzungen der Vorbehaltsklauseln nicht erfüllt, so wird anstelle der Freistellung nur die weniger günstige Anrechnungsmethode gewährt.

Die Freistellung ist häufig davon abhängig, dass die Einkünfte einer Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft aus einer aktiven, d.h. produktiven Tätigkeit stammen (Aktivitätsvorbehalt).

Unter eine aktive Tätigkeit fallen z. B. die Herstellung oder der Verkauf von Gütern und Waren, die Ausbeutung oder Verarbeitung von Mineralien, technische oder kaufmännische Dienstleistungen und Bank- oder Versicherungsgeschäfte.

Zur Anrechnungsmethode wird auch aufgrund der bereits erwähnten sog. „Switch-Over-Klausel“ gewechselt. Im Fall von Qualifikations- und Zurechnungskonflikten zwischen Quellen- und Wohnsitzstaat könnten ebenfalls „weiße Einkünfte“, d.h. Einkünfte, die weder im Quellen- noch im Wohnsitzstaat steuerbar sind, entstehen. Dies soll durch einen Übergang zur Anrechnungsmethode verhindert werden.[29]

Die Anrechnungsmethode ist die zweite Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat.[30] Auch sie regelt nur die Besteuerung im Wohnsitzstaat.

Die Anrechnungsmethode vermeidet eine Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuerschuld. Im Unterschied zur Freistellungs-methode stellt die Anrechnungsmethode nicht auf die Bemessungsgrundlage ab, sondern auf die Steuerschuld. Die Anrechnungsmethode führt daher zu einer Steueraufteilung zwischen dem Wohnsitz- und Quellenstaat.

Die Anrechnungsmethode ist in Art. 23 B Abs. 1 OECD-MA geregelt:

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte … und können diese Einkünfte …. nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat

a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht;

…

Begrenzt wird die Anrechnung allerdings durch den Höchstbetrag gem. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG, demzufolge nur der Betrag angerechnet wird, der der inländischen Steuer auf die ausländischen Einkünfte entspricht.

Steuerliche Behandlung von Direkt-investitionen

Für die Besteuerung der internationalen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ist es maßgeblich, welche Gestaltungsform für die Abwicklung der Auslandsgeschäfte gewählt wird.

Auslandsaktivitäten beginnen in der Regel mit dem Aufbau von grenzüberschreitenden Handels-beziehungen vom Inland aus.

Die nächste Stufe besteht darin, dass der Handel mit dem Ausland nicht nur vom Inland aus getätigt wird, sondern dass das Unternehmen seine wirtschaftlichen Aktivitäten durch Investitionen

auf das ausländische Staatsgebiet (Direktinvestitionen) verlagert bzw. erweitert, etwa durch die Errichtung einer unselbständigen

Niederlassung (Betriebsstätte) im Ausland.

Grundsätzlich kann sowohl der Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, als auch der Staat, in dem das Stammhaus ansässig ist, den Gewinn dieser Betriebsstätte besteuern.

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind im Fall, dass keine Regelungen im DBA vorhanden sind, nur unilaterale Maßnahmen möglich.

1. durch direkte Anrechnung entrichteter ausländischer Steuern auf die inländische Steuerschuld;[31]
2. den Abzug der entrichteten ausländischen Steuern bei der Einkünfteermittlung;[32]
3. oder durch die Pauschalierungsmethode.[33]

Üblicherweise rechnet der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses die entrichtete Steuer in solchen Fällen an.

Grenzüberschreitende Verrechnung von Verlusten

Die Behandlung negativer und positiver ausländischer Einkünfte im Rahmen der Freistellungsmethode erfolgt symmetrisch. Sind ausländische positive Einkünfte aufgrund eines DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt, so werden auch ausländische negative Einkünfte für die Besteuerung nicht berücksichtigt. Liegt ein DBA mit Freistellungsmethode vor, können sich ausländische Verluste allenfalls im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gem. § 32b EStG auswirken.

Für bestimmte Einkünfte, die innerhalb der EU oder des EWR erwirtschaftet werden, wird der Progressionsvorbehalt (sowohl der negative als auch der positive) ausgeschlossen.

Im Falle einer in einem EU/EWR-Staat gelegenen gewerblichen Betriebsstätte, die die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel erfüllt, ist die Verlustberücksichtigung im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts jedoch möglich.

Der EuGH hat sich in 2 Entscheidungen[34] mit der Frage eines Verstoßes des Prinzips der derzeit geltenden symmetrischen Besteuerung von ausländischen negativen und positiven Einkünften gegen das Gemeinschaftsrecht befasst. Dabei vertrat der EuGH die Auffassung, dass eine grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung nur dann zuzulassen sei, wenn die Verluste definitiv bzw. final seien. Der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses sei erst dann zum Verlustabzug verpflichtet, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten in dem ausländischen Staat ausgeschöpft sind und eine Übertragung der Verluste auf Dritte ausgeschlossen sei

Zum Schluss ist noch anzumerken, dass weltweit kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, dass sich mit der Frage der Behandlung der Umsatzsteuer befasst. Hierauf soll in einem weiteren Beitrag gesondert eingegangen werden.

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