Das deutsche Außensteuerrecht

Mal ehrlich: Wer möchte schon große Teile seines (mehr oder weniger) hart erarbeiteten Vermögens dem Fiskus überlassen? Die Bundesrepublik liegt mit einer Steuerquote von 37,5 % immerhin auf Platz 17 von 153 Ländern auf der Welt.

Historischer Hintergrund

Nicht zuletzt diese Steuerquote führte und führt nach wie vor zu einer Kapitalflucht ins Ausland. Um dieser entgegenzuwirken, wurde im Jahr 1972 das deutsche Außensteuerrecht neu geordnet. Hintergrund hierfür war der Fall des deutschen Kaufhausunternehmers Helmut Horten. Horten übersiedelte 1968 von Deutschland in die Schweiz und wandelte seinen Kaufhauskonzern von einer GmbH in eine Aktiengesellschaft um, die er anschließend stückweise in der Schweiz veräußerte. Nach Schweizer Recht fiel auf diese Veräußerungen keine Steuer an!

Dies war – und ist nach wie vor – eine legale Methode zur Steuervermeidung. Eine natürliche oder juristische Person (GmbH oder Aktiengesellschaft) mit Wohnsitz oder Betriebssitz in Deutschland unterliegt grundsätzlich mit ihrem gesamten erzielten Einkommen der deutschen Einkommens- oder Körperschaftssteuer. Dazu gehört auch das im Ausland erzielte Einkommen. Dies gilt nicht (mehr), wenn die Person ihren ständigen Wohn- oder Betriebssitz ins Ausland verlegt.

Obwohl dies für den einzelnen Unternehmer enorme finanzielle Anreize bietet, ist eine solche Steuervermeidungsstrategie aus fiskalischer Sicht (verständlicherweise) nicht wünschenswert. Um eine Steuerflucht ins Ausland zu erschweren, wurde das deutsche Außensteuerrecht grundlegend überarbeitet.

Regelungen des Außensteuerrechts finden sich zum Einen in der Abgabenordnung und zum Anderen in Spezialgesetzen.

Die gesetzliche Generalklausel findet sich in § 42 AO (Abgabenordnung).

Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

§ 42 Abgabenordnung (AO)

Durch einen Missbrauch von (rechtlichen) Gestaltungsmöglichkeiten sollen die Steuer-gesetze nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde. Die vom Steuerpflichtigen angestrebte Anwendung des ihm günstigen Gesetzes wird verhindert.

§ 42 der Abgabenordnung regelt als Generalklausel die Frage der Umgehung von deutschen Steuergesetzen durch entsprechende rechtliche Gestaltungen. 
Er gilt grundsätzlich für sämtliche rechtliche Gestaltungen, mit denen eine Umgehung der deutschen Steuergesetze erreicht werden soll und damit eine Verhinderung der Besteuerung zum Ziel haben. 

Er lautet: § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. 

Nach § 42 AO entsteht bei Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre.

Die Basisgesellschaft

Eines der wichtigsten Beispiele für die Anwendung des § 42 AO ist die sogenannte „Basisgesellschaft“:
Eine Basisgesellschaft ist eine ausländische Kapitalgesellschaft in einem Niedrigsteuerland, die keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. Der Bundesfinanzhof (BFH) spricht auch von einer „Domizilgesellschaft“, die er folgendermaßen definiert:
Bei einer Domizilgesellschaft handelt es sich um eine Gesellschaft ohne eigenes Personal, ohne eigene Geschäftsräume ohne eigene Geschäftsausstattung.

Es handelt sich um sogenannte „Briefkastenfirmen“, die häufig in den sogenannten Steuerparadiesen anzutreffen sind, da diese keine oder sehr niedrige Steuern auf Einkommen und Vermögen erheben.

Schätzungsweise haben 95 Prozent der klassischen Briefkastenfirmen einen kriminellen Hintergrund, wobei davon 70 Prozent auf organisierte Kriminalität und nur 20 Prozent auf Steuerbetrug entfallen sollen. Das grundsätzliche damit auch verbundene weltweite Offshore-Vermögen beträgt geschätzte 21 bis 32 Billionen US-Dollar  

Erzielt der Steuerpflichtige Einnahmen aus einer solchen Gesellschaft reicht die Tatsache allein, dass es sich um eine Domizilgesellschaft handelt allerdings nicht aus, um die Voraussetzungen des Paragrafen 42 AO anzunehmen und so eine Steuerpflicht zu begründen.

Über die sogenannten passiven Einkünfte aus der Gesellschaft hinaus müssen weitere Merkmale vorliegen, die auf eine missbräuchliche Einschaltung der ausländischen Kapital-gesellschaft hindeuten.

Hat die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland, so scheitert eine Annahme des § 42 AO bereits daran, dass die Gesellschaft in diesem Fall nach § 1 Abs. 1 Nummer 1 Körperschaftssteuergesetz uneingeschränkt steuerpflichtig ist. 
Hat die Basisgesellschaft (Domizilgesellschaft) ihren Sitz in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat, ist die Anwendung des § 42 AO nur unter Beachtung der Grundsätze zulässig, die der EuGH für die Zulässigkeit von Eingriffen in die Niederlassungsfreiheit und andere Grundfreiheiten aufgestellt hat.

Einer solchen Gesellschaft kann die steuerliche Anerkennung nur dann versagt werden, wenn ihre Einschaltung eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität ermangelnde Konstruktion darstellt, deren Zweck die Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils ist.

Für einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten spricht es, wenn die Basisgesellschaft keine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet (funktionslose Zwischengesellschaft) oder wenn ein Gesellschafter im Inland erzielte Einnahmen durch diese Kapitalgesellschaft durchleitet. Maßgeblich ist, ob eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit und nicht nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt wird. Eine als "Alibi-Tätigkeit" zu bewertende erwerbswirtschaftliche Tätigkeit reicht nicht aus. Für die Entfaltung einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit genügt es nicht, dass die Basisgesellschaft sich neben dem Halten ihres Nennkapitals darauf beschränkt, mit diesem Kapital oder mit zusätzlichen Darlehensmitteln eines Gesellschafters angeschaffte Wertpapiere zu halten, auch wenn dies mit einer gewissen Verwaltungstätigkeit verbunden ist. Eine andere Beurteilung ist dann geboten, wenn derart beschränkte Tätigkeiten nur von vorübergehender Dauer sind und gleichzeitig vorbereitende, später auch zum Erfolg führende Maßnahmen zum Erwerb von Beteiligungen im Basisland und/oder in Drittländern durchgeführt werden.
 
Ist die Gesellschaft eine bloße Domizilgesellschaft, hat sie also weder eigenes Personal noch eigene Geschäftsräume und Geschäftsausstattung und liegt ihre Geschäftsführung bei einem "Mehrfach-geschäftsführer", ist dies ein starkes Indiz für eine Zwischenschaltung nur formaler Art und damit für einen Gestaltungsmissbrauch. Das gilt sogar für die Durchleitung durch ein Land, das kein Niedrigbesteuerungsland ist. Die Grundsätze zur Abgrenzung des Gestaltungsmissbrauchs bei der Einschaltung von Basisgesellschaften gelten auch für beschränkt Steuerpflichtige.
 
Ist die Zwischenschaltung der Basisgesellschaft als missbräuchlich zu beurteilen, werden die von ihr erzielten Einkünfte unmittelbar dem inländischen Gesellschafter zugerechnet. Hat der unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter einer ausländischen Domizilgesellschaft ausländische Steuern vom Einkommen gezahlt, die auf ihm nach § 42 AO zugerechnete Einkünfte der Gesellschaft erhoben wurden, kann er diese nach § 34c Abs. 3 EStG abziehen.

Grenzüberschreitende Sachverhaltsaufklärung

Nach § 138 Abs. 2 AO besteht eine umfassende Anzeigepflicht des (inländischen) Steuerpflichtigen bei ausländischen Aktivitäten.

Er ist verpflichtet die nachfolgend aufgeführten Sachverhalte der zuständigen Finanzbehörde – ohne Aufforderung – anzuzeigen:

1.   die Gründung und den Erwerb von Betrieben und Betriebstätten im Ausland;

2.   den Erwerb, die Aufgabe oder die Veränderung einer Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften;

3.   den Erwerb oder die Veräußerung von Beteiligungen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, wenn

    a)        damit eine Beteiligung von mindestens 10 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse erreicht wird oder

    b)        die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150 000 Euro beträgt. Dies gilt nicht für den Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen von weniger als 1 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens stattfindet …

4.    die Tatsache, dass sie allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat- Gesellschaft ausüben können;

5.    die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs, der Betriebstätte, der Personengesellschaft, Körperschaft, Personen-vereinigung, Vermögensmasse oder der Drittstaat-Gesellschaft.

Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern (§160 AO)

Nach dieser Vorschrift sind auf Verlangen der zuständigen Finanzbehörde Gläubiger und Zahlungsempfänger zu benennen. Kommt der Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht nach, können die Zahlungen unberücksichtigt bleiben.

Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (§90 Abs. 2 AO)

Nach der Vorschrift des § 90 Abs. 2 AO haben die Beteiligten an einem Vorgang außerhalb Deutschlands den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen.
Diese sogenannte erhöhte Mitwirkungspflicht des inländischen Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten sollte unbedingt beachtet werden, um bei anschließenden Zahlungen die gestellten Fragen des § 160 AO beantworten und den Sachverhalt nachweisen zu können. Die Regelung des § 90 Abs. 2 AO beinhaltet eine Pflicht zur Beweisvorsorge schon bei Eingehen der Geschäftsbeziehung.
Der Steuerpflichtige muss sogar bei einem Vertragsschluss diese Pflicht berücksichtigen und sich die erforderlichen Nachweismöglichkeiten vertraglich sichern.

Gerade bei Auslandssachverhalten – und erst recht bei Geschäften in Steueroasen – hat der ordentliche und gewissenhafte Kaufmann sich umfassend über seinen Geschäftspartner zu informieren, bevor er Geschäfte mit bisher unbekannten Firmen eingeht. Der BFH hat es sogar als allgemeine Erfahrung bezeichnet, dass derjenige, der es unterlässt, bei Eingehen von Geschäftsbeziehungen eine entsprechende Beweisvorsorge zu treffen, oft den tatsächlichen Inhalt von behaupteten Geschäftsbeziehungen dem Finanzamt verbergen will.

Verhältnis des § 42 AO zu speziellen Missbrauchsregelungen

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Grundsatzurteil vom 17.11.2020  erstmals zum Verhältnis von § 42 AO zu speziellen Missbrauchsnormen Stellung genommen und das Verhältnis der Normen neu geordnet

Liegt eine speziellen Missbrauchsvorschrift in den Einzelsteuergesetzen vor, so gilt diese Vorschrift, wenn die Gestaltung unangemessen unter Beachtung der Wertung dieser speziellen Vorschrift sein sollte. Wenn das nicht der Fall ist, ist die Fallgestaltung weiterhin anhand von § 42 AO zu prüfen. Dies bedeutet konkret: 

Führt die Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil? Wenn ja:

Kann der Steuerpflichtige beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung nachweisen? Wenn nein, ist § 42 AO anzuwenden.

Das in § 42 Abs. 1 Satz 2 zitierte Merkmal: „Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz“ meint unter anderem auch die spezialgesetzlichen Regelungen im Außensteuergesetz. Soweit also eine bestimmte Fallkonstellation von den Vorschriften des Außensteuergesetzes erfasst wird, geht das Außensteuergesetz als Spezialvorschrift der Anwendung der Generalklausel des § 42 AO vor.

Das Außensteuergesetz (AStG)

Ziel des Außensteuergesetzes (AStG) ist, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei Auslandsbeziehungen wieder herzustellen und damit wirtschaftliche Chancengleichheit zu wahren. 
Das Außensteuergesetzes  (AStG) trat 1972 in Kraft und wurde seitdem vielfachen Änderungen und Ergänzungen unterzogen. Die letzte Änderung gilt ab dem 1. Januar 2022 und führte zu einer drastischen Verschärfung der Wegzugsbesteuerung.  

Die wichtigsten Regelungen des Außen-steuergesetzes sollen hier erläutert werden: 

„Verrechnungspreise“ und „Fremdvergleichs- Grundsatz „

Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte untergleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Die Dokumentation und die Ermittlung der Verrechnungspreise hat sich in den letzten Jahren
– insbesondere auch durch die starke Zunahme internationaler Verflechtungen bei mittel-ständischen Unternehmen – im internationalen Steuerrecht zu einem Bereich entwickelt, dem erhöhte Aufmerksamkeit geschenkt werden sollte.

Geschäftsbeziehungen international tätiger Unternehmen zu nahestehenden Personen im Ausland müssen dem Fremdvergleichs-grundsatz standhalten. Das heißt, der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis muss dem Preis entsprechen, den voneinander unabhängige Unternehmen in einer vergleichbaren Situation vereinbart hätten. 

Entspricht der vereinbarte Preis nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz und wird somit wie in den meisten Fällen üblich die steuerliche Bemessungsgrundlage des deutschen Unternehmens gemindert, eröffnet der § 1 AStG der Finanzverwaltung eine entsprechende Korrektur der Einkünfte.

Einzelheiten zu den Verrechnungspreisen und dem Fremdvergleichsgrundsatz sind in der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) geregelt.

Verrechnungspreis

Die Verrechnungspreisproblematik war und ist nach einer Umfrage unter großen multinationalen Unternehmen das wichtigste Thema im Internationalen Steuerrecht neben der Steuerminimierung und der Vermeidung der Doppelbesteuerung.

Unter einem »Verrechnungspreis« wird der tatsächliche für eine zwischen verbundenen Unternehmen erbrachte Lieferung oder Leistung vereinbarte Preis verstanden.
Der Verrechnungspreis kann frei zwischen den Vertragsparteien vereinbart werden - es besteht Vertragsfreiheit unter den Parteien unbeschadet der Tatsache, dass sich die steuerliche Gewinnermittlung an dem sog. Fremd-vergleichspreis orientiert.

Für die Bestimmung des „richtigen“ Ver-rechnungspreises zwischen dem über-gebenden und dem übernehmenden Unternehmen wird auf das Gesamtentgelt für das übergehende Transferpaket abgestellt. Eine Einzelbewertung der verschiedenen Bestandteile, beispielsweise der Wirtschaftsgüter, findet nicht statt. 

Das Transferpaket besteht aus der Summe der übertragenen Wirtschaftsgüter und den Chancen (abzüglich der Risiken) sowie den sonstigen Vorteilen, ausgehend von dem Gewinnpotential. 
Dieses wiederum ergibt sich aus den Gewinnerwartungen, die auf der Grundlage einer Funktionsanalyse (vor/nach Übertragung) ermittelt werden (= Barwert), und einem Kapitalisierungszinssatz, der grundsätzlich als unbegrenzt zu Grunde gelegt wird.

Unter Gewinnpotential   versteht die Funktionsverlagerungsverordnung den Reingewinn (Barwert), auf den der »ordentliche Geschäftsleiter« des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde.

Nachträgliche Preisanpassung

Hier kommen wir zu einer besonders wichtigen Regelung: Das Außensteuergesetz eröffnet der Finanzverwaltung die Möglichkeit, umfassende rückwirkende Preisanpassungen bzgl. des ermittelten Verrechnungspreises für das Transferpaket durchzuführen.   Derartige nachträgliche Preisanpassungen durch die Finanzbehörden sind allerdings nur dann möglich, wenn von den beteiligten Unternehmen keine Preisanpassungsklausel vereinbart wurde. Begründet wird diese Regelung damit, dass der hypothetische Fremdvergleich mangels vergleichbarer Fremddaten häufig mit erheblichen Unsicherheiten belastet ist.

Insbesondere wenn wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile im Zusammenhang mit Funktionsverlagerungen übertragen werden, kann sich nachträglich herausstellen, dass die den Preis bestimmenden Faktoren in erheblichem Umfang falsch eingeschätzt worden sind. Diese Annahme seitens der Finanzverwaltung kann allerdings von dem Steuerpflichtigen durch die Beibringung geeigneter Unterlagen widerlegt werden!

Mit dieser gesetzlichen „Fiktion“ von Preis-anpassungsklauseln soll eine spätere Berichtigung bereits geprüfter Verrechnungspreise ermöglicht und die Bemessungsgrundlage gegen systematische Unterbewertungen geschützt werden.

Ein Tipp für die Praxis: Ein international ausgerichtetes Unternehmen muss sich darauf ausrichten und einstellen, dass „Verrechnungspreise“ Gegenstand einer Betriebsprüfung sein können. Durch ein Misstrauen der Steuerbehörden in den jeweiligen Staaten hinsichtlich einer steuerlich motivierten und/oder sich steuerlich auswirkenden Gewinnverlagerung getrieben, werden solche peinlich genau durchgeführten Prüfungen gerechtfertigt. Als maßgeblicher Punkt der „Verhandlungen“ mit dem Betriebsprüfer wird es sein, die Angemessenheit der Preise der Höhe nach zu bestimmen, was eine umfassende Beweismittelvorsorge und entsprechende Dokumentation erforderlich macht.

Funktionsverlagerung

Eine Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 2 FVerlV) liegt vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile eines Unternehmens auf ein anderes nahestehendes Unternehmen verlagert wird. Dieses übernehmende Unternehmen übt die Funktion aus, die in der Vergangenheit vom verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist. 

Sie liegt ebenfalls vor, wenn die Funktion durch das übernehmende Unternehmen nur zeitweise ausgeführt wird (§ 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV).

Einzelne Transaktionen führen noch nicht zu einer Funktionsverlagerung. 

Eine Funktionsverlagerung kann aber in den Fällen der Personalentsendung ausnahmsweise dann vorliegen, wenn das entsandte Personal seinen bisherigen Zuständigkeitsbereich aus dem entsendenden Unternehmen mitnimmt und im aufnehmenden Unternehmen neu ausübt. 

Betriebswirtschaftlich betreffen Funktions-verlagerungen einen Vorgang, bei dem Funktionen wie Design, Herstellung, Forschung, Vertrieb, Marketing etc. von einer Betriebsstätte eines Konzerns auf eine andere Betriebsstätte übertragen werden. Durch die Verlagerung der Funktion muss das übergebende Unternehmen in seiner Ausübung der betreffenden Funktion eingeschränkt sein. 

Outbound- bzw. Inbound-Verlagerung

Findet die Verlagerung über die (deutsche) Grenze statt, spricht man von einer sog. Outbound- bzw. Inbound-Verlagerung. Diese ist in zwei Richtungen möglich:
- Bei einer Outbound-Verlagerung werden die Funktionen ins Ausland verlagert.
- Im Falle einer Inbound-Verlagerung werden Unternehmensteilbereiche nach Deutschland (zurück) verlagert. Gerade immaterielle Wirtschaftsgüter wie Markenrechte, Patente oder – ganz allgemein – Firmen-Know-how werden häufig übertragen! 

Diese Übertragungen sind auch weiterhin gesetzlich möglich.

Ziel der Funktionsverlagerungsverordnung ist es aber, dass im Inland geschaffene Steuersubstrat bei Outbound-Verlagerungen zu erfassen und im Inland zu besteuern.
Hier finden Sie weitere Informationen zum Thema Funktionsverlagerung.

Transferpaket

Unter einem Transferpaket versteht man die Übertragung einer Funktion als Ganzes, einschließlich der mit übergehenden Chancen und Risiken, Wirtschaftsgüter sowie Vorteile und der in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen. 

Gewinnpotential

Unter Gewinnpotential sind die Gewinnaussichten der übergehenden Funktion, bewertet zum Barwert nach Steuern, als Ganzes (Transferpaket) aus der Sicht des verlagernden Unternehmens sowie aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens zu verstehen (§ 1 Abs. 4 FVerlV). Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde nicht unentgeltlich auf diese Aussichten verzichten. (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 30).

Die zuvor erläuterten Grundsätze gelten nur für „nahestehende“ Personen.

Als nahestehende Personen bezeichnet § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG solche natürliche oder juristische Personen, die international durch wesentliche Beteiligungen (größer und gleich 25 Prozent des
Nennkapitals) oder durch Beherrschungs-verhältnisse miteinander verflochten sind. 
Die wesentliche Beteiligung liegt bei einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung von mindestens einem Viertel des Nennkapitals vor. Die Beteiligung ist auf Basis des gezeichneten Kapitals zu ermitteln. Mittelbare Beteiligungen können durch Personen- und/oder Kapitalgesellschaften vermittelt werden.

Eine Person ist außerdem als nahestehend anzusehen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann (§ 1 Abs. 2 Nr.2 AStG) eine dritte Person
a) sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist,
b) sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder
c) auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Außerdem gilt die Person als nahestehend, wenn sie oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
Die Formulierung macht deutlich, dass die Möglichkeit der Einflussnahme ausreicht – eine tatsächliche Einflussnahme ist nicht nötig. 

Erweiterte beschränkte Steuerpflicht (§ 2 AStG)

Die beschränkte Steuerpflicht (nach § 1 Abs. 4 EstG) wird außerhalb des Einkommens-steuergesetzes durch § 2 AStG erweitert.
Rechtsfolge dieser Vorschrift ist die Verlängerung der beschränkten Steuerpflicht auf zehn Jahre nach einem Wegzug!
Dies bedeutet, dass die Steuerpflicht für inländische Einkünfte des § 2 Abs. 1 Satz 1 EstG bestehen bleibt, jedoch ohne ausländische Einkünfte i. S. d. § 34c Abs. 1 EstG. 

Ein Wegzug verhindert damit definitiv die Besteuerung ausländischer Einkünfte durch den deutschen Fiskus!

Wegzugsbesteuerung - Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete (§§ 2-4 AStG)

Als Wegzugsbesteuerung bezeichnet man die Besteuerung von Vermögenswerten auf Grund der Verlagerung des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes ins Ausland.

Bei Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland besteht unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG. Mangelt es an Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthaltsort im Inland besteht lediglich beschränkte Einkommens-steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG mit den inländischen Einkünften i. S. v. § 49 EstG.

Der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht unterliegt jede natürliche Person mit ihrem gesamten Einkommen, gleichgültig wo dieses erzielt wird. Begründet wird das Totalitäts- oder Wohnsitzprinzip damit, dass der Wohnsitzstaat für den Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen erbringt, die bei diesem nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip besteuert werden.

Soll die unbeschränkte Steuerpflicht beendet werden, müssen Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthaltsort ins Ausland verlegt werden.

Der „Wohnsitz“

Nach § 8 der Abgabenordnung (AO) hat eine natürliche Person einen Wohnsitz dort, „wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lasse, dass die Person die Wohnung beibehalten und benutzen wird.“
Dabei entspricht der steuerliche Wohnsitz nicht dem des § 7 BGB oder dem des Melderechts, da für die steuerliche Beurteilung nicht rechtliche Gesichtspunkte, sondern tatsächliche und wirtschaftliche Gesichtspunkte relevant sind.
Die Tatbestandsmerkmale Wohnung, Innehaben, Beibehalten und Benutzen müssen dabei gleichzeitig vorliegen.
Als Wohnung i. S. d. Abgabenordnung gelten alle zu einem dauerhaften Wohnen geeignete Räume. Die Räumlichkeiten brauchen nicht angemessen oder standesgemäß sein, sondern zeichnen sich durch eine gewisse private Atmosphäre und eine Rückzugsmöglichkeit aus.
Die Prüfung der Frage, ob eine Wohnung vorliegt, sind die Verkehrsauffassung und die besonderen örtlichen Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraumes zu berücksichtigen. Von
der Rechtsprechung wird der Begriff Wohnung weit ausgelegt. Danach werden ein möbliertes Zimmer, ein Hotelzimmer bei Dauernutzung, ein Wochenendhaus, das Jagdhaus und ein Wohnwagen zur Dauermiete auf einem Campingplatz, ein Zimmer in einem Alten- oder Pflegeheim sowie eine Barackenunterkunft als Wohnung angesehen. Nicht dagegen das Hotelzimmer, ein Appartement ohne Kochgelegenheit, eine bloße Übernachtungs-möglichkeit in der Wohnung von Verwandten oder Arbeitskollegen bzw. Geschäftsräumen und die Übernachtung in einem Bauwagen.

Innehaben einer Wohnung bedeutet, dass der Steuerpflichtige die tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung besitzt und sie als Bleibe nicht nur vorübergehend nutzt.
Dabei müssen die äußeren Umstände darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehält und nutzt. Anhaltspunkte hierfür können Ausstattung und Einrichtung sein, aber nicht der Lebensmittelpunkt und der Umfang der sozialen Bindung.
Entscheidend für die Frage, ob die Wohnung beibehalten und benutzt wird, sind objektiv erkennbare Umstände, dass die Wohnung eigenen Wohnzwecken dienen kann. Eine Mindestzahl von Tagen der gewohnheitsmäßigen Nutzung ist für das Beibehalten oder Benutzen nicht erforderlich.

Bei Abwesenheit bleibt die Steuerpflicht bestehen, selbst wenn der Steuerpflichtige „regelmäßig längere Zeit im Ausland“ verweilt“.  Es ist dabei nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige mehrfach innerhalb eines Veranlagungs-zeitraumes zu seinem Wohnsitz zurückkehrt oder sich eine bestimmte Anzahl von Tagen dort aufhält.

Niedrigsteuerland

Was ist nun unter einem „Niedrigsteuerland“ zu verstehen?

Die Voraussetzungen, nach denen ein ausländisches Gebiet als niedrig besteuert anzusehen ist, regelt § 2 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 AStG:

Beim abstrakten Steuervergleich nach Nr. 1 dieser Vorschrift unterschreitet das ausländische Steuerniveau das deutsche um mehr als ein Drittel. Eine unverheiratete natürliche Person ist bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 Euro nach dem Steuertarif der Bundesrepublik Deutschland und dem Tarif des anderen Staates als Vergleichsgrundlage zu messen.
Beträgt die ausländische Einkommen-steuerbelastung nicht mindestens zwei Drittel der deutschen Einkommensteuerbelastung, so ist das Kriterium der niedrigen Besteuerung als erfüllt anzusehen. Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer fließen nicht in die deutsche Steuerbelastung im Sinne einer Vergleichsrechnung mit ein.

Das Ergebnis der typisierten Vergleichs-berechnung oder die Vermutung einer Vorzugsbesteuerung kann der Steuerpflichtige durch einen konkreten Belastungsvergleich entkräften. Weist der Steuerpflichtige nach, dass seine Steuerlast (Istbesteuerung) mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer beträgt, die er bei einer unbeschränkten Steuerpflicht zu entrichten hätte (Sollbesteuerung), braucht er den Vorwurf einer niedrigen Besteuerung nicht gegen sich gelten lassen.

Wesentliche wirtschaftliche Interessen

Der Steuerpflichtige muss weiterhin unmittelbar oder mittelbar wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben. Ob diese bestehen, bestimmt sich alternativ nach Art der inländischen Einkunftsquelle, Höhe der inländischen Einkünfte oder Höhe des inländischen Vermögens.

Behandlung einer Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes bei Wohnsitzwechsel ins Ausland.

Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG (sog. Wegzugsbesteuerung).

Mit § 6 AStG soll sichergestellt werden, dass stille Reserven, die ein Steuerinländer in einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ansammelt, dem deutschen Fiskus nicht dadurch verloren gehen, dass der Gesellschafter seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt.

Hintergrund für diese Regelung ist, dass die Bundesrepublik Deutschland entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA – entgegen der Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG – auf die Besteuerung von Gewinnen nach § 17 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen verzichtet. Lediglich für Grundstücksgesellschaften (i. d. R. mit über 50 % des Aktivvermögens an Grundstücken) wird in neueren deutschen Doppelbesteuerungs-abkommen (DBA) (z. B. DBA Spanien) das Besteuerungsrecht nach dem Belegenheitsprinzip reklamiert. Mit einem Wohnsitzwechsel in einen Niedrigsteuerstaat vor einer Veräußerung der Beteiligung könnte damit die inländische Besteuerung verhindert werden. § 6 AStG (sog. Wegzugsbesteuerung) soll dies als spezifische „Entstrickungsvorschrift“ verhindern, indem der Wertzuwachs der Beteiligung bei Wegzug ins Ausland in Deutschland zu versteuern ist.

Nach § 6 AStG müssen unbeschränkt Steuerpflichtige mit ihrem Übertritt in die beschränkte Steuerpflicht ("Auswanderung") oder mit der Erfüllung gewisser anderer Tatbestände (§ 6 Abs. 1 Nr. 1-4 AStG 2006) den Vermögens-zuwachs ihrer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften, auch ohne Veräußerung nach den Grundsätzen des § 17 EStG, versteuern. 

Änderung der Hauptansässigkeit als Auslöser der Steuerentstrickung

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG ist grundsätzlich nur bei Verlegung der Hauptansässigkeit ins Ausland anzuwenden.

Schenkung an einen Steuerausländer

Die Besteuerung des Vermögenszuwachses wird auch durch Schenkung von Anteilen an einen nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Steuer-ausländer ausgelöst. 

Strategien zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung

Abschließend sollen noch einige Strategien zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 6 AStG dargestellt werden. 
Die Einrichtung dieser Steuerstundungsmodelle erfolgt grundsätzlich steuerneutral, eine Besteuerung der stillen Reserven ist letzten Endes aber nur eine Zeitfrage, da die Vermögenswerte im Inland steuerverstrickt bleiben.
Nachfolgend sollen Lösungen zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung nach bei Wohnsitz-verlagerung natürlicher Personen mit wesentlicher Beteiligung an Kapitalgesellschaften dargestellt werden:

Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

Um die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG nicht auszulösen, kann eine Umwandlung der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, in eine Personengesellschaft erfolgen. Da § 6 AStG nur Anteile i. S. d. § 17 EStG erfasst, werden Mitunternehmerschaften nicht von der Wegzugs-besteuerung tangiert. Beispielsweise ist ein Formwechsel in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), eine Personenhandelsgesellschaft
oder eine GmbH & Co. KG möglich.

Einbringen von GmbH-Anteilen in inländisches Betriebsvermögen

Alternativ können die Anteile i. S. d. § 17 EStG in inländisches Betriebsvermögen eingebracht werden. Die verdeckte Einlage erfolgt steuerneutral. 
Zwar werden dadurch die Rechtsfolge des § 6 AStG und die damit u. U. verbundenen Liquiditätsschwierigkeiten vermieden, Wert-steigerungen der Beteiligung sind jedoch fortan im Inland steuerverhaftet.
Eingebracht werden kann sowohl in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft als auch in ein gewerblich tätiges Einzelunternehmen. 

Leibrente

Schließlich kann der Steuerpflichtige seine Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft gegen eine lebenslänglich zu zahlende Leibrente an eine eigens dafür gegründete ausländische Kapitalgesellschaft veräußern (sog. interner Leibrentenverkauf). Der Steuerpflichtige hält danach 100 Prozent an der ausländischen Kapitalgesellschaft.

Nach Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums der Beteiligung erfolgt die Wohnsitzverlegung ins Ausland. Es besteht dabei für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen einer Sofort- oder einer Zuflussbesteuerung.

Die Leibrentenvariante bietet vor allem bei einer hohen Lebenserwartung Chancen. Weiterhin kann durch eine zeitanteilige Aufteilung des realisierten Veräußerungsgewinns bei Zuflussbesteuerung eine niedrigere Progressions-stufe erreicht werden.

Und zum Schluss (und hier kommen wir zum Anfang zurück) bleibt noch der

Wegzug in die Schweiz

Nach Angaben der OECD sind in 2005 von 70.000 Weggezogenen rund 15.000 in die Schweiz abgewandert. Damit steht das Land bei den Niedrigsteuerländern an der Spitze der Wegzugstaaten von deutschen Auswanderern.

Vor einer Ansiedelung in der Schweiz können im besonderen Hinblick auf die Wegzugsbesteuerung Gestaltungsüberlegungen angestellt werden. Für die Schweiz als Nichtmitgliedsstaat der EU greift die Stundungslösung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG grundsätzlich nicht.

Aufgrund des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft gelten aber für einen Wegzug dorthin dieselben Freizügigkeits- und Niederlassungsrechte wie bei einem Umzug innerhalb der Europäischen Union. Der geänderte § 6 AStG hat diesbezüglich keine Modifikation erfahren. Es darf insoweit also bezweifelt werden, dass der Steueranspruch des deutschen Fiskus aufgrund der bilateralen Abkommen durchsetzbar sein wird.

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