Funktionsverlagerung

Nachträgliche Preisanpassung

Hier kommen wir zu einer besonders wichtigen Regelung: Das Außensteuergesetz eröffnet der Finanzverwaltung die Möglichkeit, umfassende rückwirkende Preisanpassungen bzgl. des ermittelten Verrechnungspreises für das Transferpaket durchzuführen. [14] Derartige nachträgliche Preisanpassungen durch die Finanzbehörden sind allerdings nur dann möglich, wenn von den beteiligten Unternehmen keine Preisanpassungsklausel vereinbart wurde[15]. Begründet wird diese Regelung damit, dass der hypothetische Fremdvergleich mangels vergleichbarer Fremddaten häufig mit erheblichen Unsicherheiten belastet ist.

Insbesondere wenn wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile im Zusammenhang mit Funktionsverlagerungen übertragen werden, kann sich nachträglich herausstellen, dass die den Preis bestimmenden Faktoren in erheblichem Umfang falsch eingeschätzt worden sind. Diese Annahme seitens der Finanzverwaltung kann allerdings von dem Steuerpflichtigen durch die Beibringung geeigneter Unterlagen widerlegt werden!

Mit dieser gesetzlichen „Fiktion“ von Preisanpassungsklauseln soll eine spätere Berichtigung bereits geprüfter Verrechnungspreise ermöglicht und die Bemessungsgrundlage gegen systematische Unterbewertungen geschützt werden.

§ 1 Abs. 3 Satz 11 f. AStG n.F. kreiert damit ein neues Rechtsinstitut des deutschen internationalen Steuerrechts, nämlich die nachträgliche Korrektur eines »richtigen«, sich dann aber nach Auffassung des Finanzamtes als »falsch« erweisenden Verrechnungspreises.

In der bisherigen Praxis haben Preisanpassungsklauseln vor allem für die Verrechnungspreisgestaltung zwischen Produktions- und Vertriebsgesellschaften eine Rolle gespielt. Nahestehende Personen vereinbaren für entsprechende Geschäfts-beziehungen häufig nachträgliche Preisanpassungen, wenn die Vertriebs-gesellschaft einen Gewinn erzielt, der zu einer fremdunüblichen Umsatzrendite führt. Durch pauschale nachträgliche Preisanpassungen werden alle Verrechnungspreise für Konzernlieferungen korrigiert, bis die Vertriebsgesellschaft eine fremdübliche Umsatzrendite erzielt. Im BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (BStBl I 2005, 570) wird die bisherige Ansicht der Finanzverwaltung derart dargestellt, dass nach Abschluss eines Geschäftes vorgenommene nachträgliche Preisermittlungen (Konkretisierung des Preises in absoluter Höhe) dem Grunde nach nur dann für die Besteuerung anzuerkennen sind, wenn im Vorhinein sowohl ein entgeltliches Leistungsverhältnis als auch alle Preisbestimmungsfaktoren vereinbart wurden.

Diese dürfen keiner späteren Einflussnahme eines der an der Geschäftsbeziehung Beteiligten unterliegen. So soll sichergestellt werden, dass die spätere Preisermittlung allein auf bereits vorher festgelegten Rechtsvorgängen beruht.

Dabei muss eine nachträgliche Preisberechnung auf eine bei Vertragsabschluss vorliegende und festgestellte Ungewissheit über eine oder mehrere Preiskomponenten zurückzuführen sein.

In Ausnahmefällen sind nachträgliche Preis-vereinbarungen oder -anpassungen an-zuerkennen, wenn der Steuerpflichtige anhand von Aufzeichnungen glaubhaft macht, dass sie in vergleichbaren Fällen auch zwischen fremden Dritten vorgenommen worden wären.

Insofern hat die Finanzverwaltung zu nachträglichen Preisanpassungen bisher eine eher restriktive Haltung eingenommen.

Sind bei einer Funktionsverlagerung wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag ab, so wird (unwiderlegbar) vermutet, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten.

Immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile sind »wesentlich«, wenn ihr Fremdvergleichspreis mehr als 25 % des Gesamtwerts des übergehenden Transferpakets beträgt. Als letztes und immanentes Kriterium ist es notwendig, dass es im Zeitablauf der Funktionsverlagerung zu »erheblichen Abweichungen« der Gewinnentwicklung im Vergleich zu der ursprünglichen zugrunde gelegten Gewinnentwicklung gekommen ist. Unklar bleibt, was der Gesetzgeber unter »erheblichen Abweichungen« versteht.

Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten

Der Gesetzgeber geht bei einer erheblichen Abweichung bei der Gewinnentwicklung davon aus, dass »zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten«.

Ob dies in der Praxis vorkommt ist mehr als fraglich! Sie sind in der Praxis weder zwischen fremden Dritten noch zwischen verbundenen Unternehmen typisch. Zwischen fremden Dritten werden bei vergleichbaren Veräußerungs-vorgängen im Regelfall keine rückwirkenden Preisanpassungen vereinbart. Falls solche überhaupt vereinbart würden, dann sind die Anpassungen nur kurzfristig (i.d.R. für einen Zeitraum von einem bis drei Jahren) vorgesehen. Man sieht gerade aufgrund der beträchtlichen Schwierigkeiten, die die Ausgestaltung und Handhabung einer späteren Kaufpreiskorrektur mit sich bringen, von der Vereinbarung einer Preisanpassungsklausel ab. Diese Schwierigkeiten liegen dabei in der Neubewertung der Wirtschaftsgüter und eines ggf. erworbenen Geschäftswertes und den dazugehörigen Abschreibungen.

Natürlich kommt es in der Praxis oftmals zu Fehleinschätzungen, die sich später entweder zu einem Fehlkauf oder einem »günstigen« Kauf herausstellen. Zu diesem Zweck wird vor jeder (größeren) Transaktion eines Unternehmenskaufs seitens des Käufers eine „Due Diligence“ durchgeführt mit dem Ziel, möglichst alle Chancen und Risiken des zu übernehmenden Unternehmens zu erfassen und wertmäßig im Kaufpreis zu berücksichtigen. Eine nachträgliche Änderung des Kaufpreises ist dahingehend unwahrscheinlich. Gängiger ist in der Praxis jedoch die Übernahme von Gewährleistungen oder Garantien des Verkäufers gegenüber dem Käufer (z.B. für die Korrektheit von Steuerrückstellungen, Vorliegen von Prozess- oder Umweltrisiken). Im Außenverhältnis haftet der Käufer zwar für das übernommene Risiko, im Innenverhältnis (zwischen Käufer und Verkäufer) haftet jedoch der Verkäufer gegenüber dem Käufer für entstehende Risikoübernahmen seitens des Käufers. Vor diesem Hintergrund ist die Meinung sachgerecht, dass fremde Dritte Preisanpassungsklauseln nicht typischerweise vereinbaren. Die Regelung einer nachträglichen Preisanpassung ist daher nicht fremdvergleichskonform.

Der Steuerpflichtige hat allerdings die Möglichkeit nachzuweisen, dass voneinander unabhängige Dritte in der gleichen Situation wie die beteiligten nahe stehenden Unternehmen keine Anpassungsregelungen getroffen hätten. Ob und wie ein solcher Nachweis geführt werden kann, ist aber fraglich. Die Gesetzesbegründung und auch die Regelungen der FVerlV enthalten dafür keine Hinweise. Dementsprechend wird es für die verlagernden Unternehmen fast nicht möglich sein, einen Beweis anzuführen.