Doppelbesteuerung – Umsatzsteuer und Vorsteuererstattung

Internationales Steuerrecht

der Bundesrepublik Deutschland

Doppelbesteuerung – Umsatzsteuer und Vorsteuererstattung

1. Das Warengeschäft

Warenlieferungen innerhalb der Europäischen Union

Es erscheint doch einigermaßen erstaunlich (oder auch nicht), dass weltweit kein einziges Doppelbesteuerungsabkommen besteht, dass sich mit der Frage der Behandlung der Umsatzsteuer befasst. 

Bei der Umsatzsteuer kann bei Umsätzen mit Bezug zu einem Drittland eine doppelte Besteuerung allerdings niemals ausgeschlossen werden. 

Führen Sie als Unternehmer grenz-überschreitende Umsätze mit Drittländern aus, so sollten Sie sich stets die Frage stellen, wie der Fall im Ausland umsatzsteuerlich beurteilt wird.

Die Besteuerung von Warenumsätzen innerhalb der EU

Innerhalb der Europäischen Union gestaltet sich die Besteuerung von Warenumsätzen für den Endverbraucher problemlos:

Mit der innerstaatlichen Umsetzung der 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern ist für den Letztverbraucher zum 1.1.1993 ein echter Binnenmarkt entstanden, da er grundsätzlich überall innerhalb der EU ohne wert- und mengenmäßige Beschränkung Waren erwerben und mit nach Hause nehmen kann.

Der Verbraucher zahlt allerdings am Ort des Kaufes (im Ursprungsland) die dort gültige Umsatzsteuer - ein etwaiger Grenzausgleich ist nicht vorgesehen.

Gewerblicher Handel innerhalb der EU

Leider konnte dies relativ einfache Prinzip im gewerblichen Handel bislang nicht verwirklicht werden. Der Handel (Export und Import von Waren) zwischen Unternehmern der EU-Staaten folgt seinen eigenen Regeln. 

Einerseits sind innerhalb der EU die Zollgrenzen verschwunden, so dass eine Kontrolle des innergemeinschaftlichen Warenverkehrs nicht mehr durch die Zollverwaltung erfolgen kann und soll. Andererseits bestehen die Mitgliedstaaten auch weiterhin auf ihrem Besteuerungsrecht.

Warenlieferungen innerhalb der EU

Der Warenexport innerhalb der EU-Staaten wird umsatzsteuerlich seit 1993 als innergemeinschaftliche Lieferung bezeichnet, die als steuerbarer und in der Regel steuerpflichtiger Umsatz gilt.

Der den innergemeinschaftlichen Erwerb tätigende Unternehmer berechnet die auf den Erwerb zu erhebende Umsatzsteuer selbst und meldet sie im Voranmeldungsverfahren an. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG kann die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb (Erwerbsteuer) sodann als Vorsteuer geltend gemacht werden.

Voraussetzung für eine innergemeinschaftliche Lieferung ist, dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. 

Außerdem ist erforderlich, dass der Abnehmer        ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber.

Bis einschließlich 1992 war der Warenimport nach Deutschland aus dem Ausland als so genannte Einfuhr steuerbar und in der Regel steuerpflichtig. Als besondere Erhebungsform gab es die Einfuhrumsatzsteuer, die vom Zoll erhoben und verwaltet wurde. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG konnte die Einfuhrumsatzsteuer dann als Vorsteuer geltend gemacht werden. Dies gilt seit 1993 nur noch im Verhältnis zu Drittstaaten.

Der Warenimport innerhalb der EU wird nunmehr umsatzsteuerlich als innergemeinschaftlicher Erwerb bezeichnet, der als steuerbarer und in der Regel steuerpflichtiger Umsatz erfasst wird.

Wie bei der innergemeinschaftlichen Lieferung Unternehmer berechnet der Unternehmer die auf den Erwerb zu erhebende Umsatzsteuer selbst und meldet sie im Voranmeldungsverfahren an.

Als Kontrollinstrument für dieses Verfahren wurde die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) eingeführt, die jeder Unternehmer erhält, der am innergemeinschaftlichen Handel teilnimmt. Ein Unternehmer, der in anderen EG-Staaten steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen ausführt, muss neben der Umsatzsteuer-Voranmeldung i. d. R. vierteljährlich eine Meldung an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) abgeben, in der die innergemeinschaftlichen Lieferungen wertmäßig und sortiert nach den USt-IdNrn. der Lieferempfänger aufzulisten sind. Diese Meldung wird als Zusammenfassende Meldung (ZM) bezeichnet.

Vorsteuererstattung innerhalb der EU -Verfahren

Die Mitgliedsstaaten der EU haben sich das Ziel gesetzt, das Vorsteuererstattungsverfahren grundlegend zu reformieren. Vielen Unternehmern bereitet die Erstattung der in anderen EU-Staaten entrichteten Vorsteuerbeträge erhebliche Schwierigkeiten, weshalb häufig auf die Erstattung der Vorsteuer verzichtet wird. Das ist nicht im Sinne der Europäischen Union, da diese Unternehmen de facto eine zu hohe Steuer bezahlen und insoweit das System der Mehrwertsteuerneutralität ausgehebelt wird.

Ein deutscher Unternehmer, der die in einem Mitgliedstaat der EU angefallene Umsatzsteuer erstattet haben möchte, muss einen elektronischen Antrag an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) stellen. 

Zu beachten ist, dass es in den einzelnen Mitgliedstaaten unterschiedliche Regeln für das Vorsteuervergütungsverfahren gibt. Zu diesen Präferenzen gehört unter anderem die Sprache, in der Angaben im Erstattungsantrag gemacht werden müssen. So können beispielsweise Angaben in Anträgen für Polen, Rumänien und der Slowakei nur in deren Landessprache 

abgefasst werden. Außerdem machen die Mitgliedstaaten Unterschiede, die das Mitsenden von elektronischen Kopien der Originalrechnungen betreffen. In den meisten Fällen müssen Kopien erst mit dem Erreichen eines Schwellenwertes beigefügt werden. Staaten wie Bulgarien oder Dänemark benötigen gar keine Kopien beim Stellen des Antrags.

Auf das Verfahren selbst soll an dieser Stelle nicht weiter detailliert eingegangen werden. Praktische weitere Hinweise finden sie auf der Internetseite der Europäischen Union. Dort können Sie die Erstattung der Mehrwertsteuer ebenfalls online beantragen.

Grenzüberschreitender Vorsteuerabzug – Ein Blick in die Zukunft

In Zukunft soll es den Unternehmern gestattet sein, die Umsatzsteuer die sie in einem EU-Mitgliedstaat entrichtet haben, in dem sie nicht ansässig sind, unmittelbar mit dem Umsatzsteuerbetrag zu verrechnen, den sie in dem EU-Mitgliedstaat schulden, in dem sie die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze ausführen. Hierzu müsste allerdings zuerst ein Erstattungs- und Ausgleichsverfahren für die geleistete Umsatzsteuer auf der Ebene der EU-Mitgliedstaaten eingeführt werden.

Der Vorteil für Sie: Als deutscher Unternehmer werden Sie dann bei Ihrem örtlich zuständigen Finanzamt im Rahmen der monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder jährlichen Steuererklärungen die Vorsteuerbeträge aus dem anderen EU-Staat erstattet bekommen. Sie werden dazu eine Aufstellung beifügen müssen, aus der – nach Mitgliedstaaten getrennt – die in anderen Mitgliedstaaten entrichteten Mehrwertsteuerbeträge hervorgehen, die sie als Vorsteuer abziehen wollen, sowie die Kopien der entsprechenden Rechnungen oder Einfuhrdokumente.

Das System erfordert den Aufbau eines EU-weit tätigen „Super-Finanzamts“ oder zumindest einer von allen Mitgliedstaaten akzeptierten Datenbank. Um das „Super-Finanzamt“ oder die Datenbank aufzubauen, müssen sich die Staaten zunächst auf eine Aufteilung des Gesamtumsatzsteueraufkommens innerhalb der EU und damit auf ein Rechenverfahren einigen. Letzteres wieder erfordert eine Transparenz der Warenströme. Um diese zu erreichen, sind die deutschen Unternehmer und zur Abgabe von monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen, vierteljährlichen Zusammenfassenden Meldungen und Erklärungen zur Intrahandelsstatistik verpflichtet.

Der Lieferort

Ob eine Lieferung unter die soeben geschilderten EU-Regelungen fällt, hängt von der genauen Bestimmung des Lieferortes ab.

Nur wenn der Ort der Lieferung innerhalb der Europäischen Union liegt, gelten die soeben geschilderten Grundsätze.

Die nachfolgend geschilderten Konstellationen mögen zunächst sehr technisch erscheinen, sind jedoch für die Beurteilung eines jeden Falles – und damit für die Frage einer möglichen Umsatzsteuererstattung – essenziell.

Das Umsatzsteuergesetz unterscheidet folgende Fälle:

Liefergeschäfte mit einer Warenbewegung (bewegte Lieferungen)

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Die Besteuerung folgt insoweit damit dem Ursprungslandprinzip.

Für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG muss der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen. Eine Versendungs-lieferung kann dann auch vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der

Die für die anderen EU-Mitgliedsstaaten erstatteten Vorsteuern möchte die Bundesrepublik Deutschland natürlich von diesen wieder erstattet bekommen. Im Gegenzug wird Deutschland an die anderen Mitgliedstaaten deutsche Vorsteuern erstatteten müssen, die diese an ihre Unternehmer ausgezahlt haben.

Das System erfordert den Aufbau eines EU-weit tätigen „Super-Finanzamts“ oder zumindest einer von allen Mitgliedstaaten akzeptierten Datenbank. Um das „Super-Finanzamt“ oder die Datenbank aufzubauen, müssen sich die Staaten zunächst auf eine Aufteilung des Gesamtumsatzsteueraufkommens innerhalb der EU und damit auf ein Rechenverfahren einigen. Letzteres wieder erfordert eine Transparenz der Warenströme. Um diese zu erreichen, sind die deutschen Unternehmer und zur Abgabe von monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen, vierteljährlichen Zusammenfassenden Meldungen und Erklärungen zur Intrahandelsstatistik verpflichtet.

Der Lieferort

Ob eine Lieferung unter die soeben geschilderten EU-Regelungen fällt, hängt von der genauen Bestimmung des Lieferortes ab.

Nur wenn der Ort der Lieferung innerhalb der Europäischen Union liegt, gelten die soeben geschilderten Grundsätze.

Die nachfolgend geschilderten Konstellationen mögen zunächst sehr technisch erscheinen, sind jedoch für die Beurteilung eines jeden Falles – und damit für die Frage einer möglichen Umsatzsteuererstattung – essenziell.

Das Umsatzsteuergesetz unterscheidet folgende Fälle:

Liefergeschäfte mit einer Warenbewegung (bewegte Lieferungen)

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Die Besteuerung folgt insoweit damit dem Ursprungslandprinzip.

Für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG muss der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen. Eine Versendungs-lieferung kann dann auch vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der 

Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager gelagert wird.

Der Ort der Lieferung ist mit anderen Worten dort, wo die Ware erstmals mit Zielrichtung auf einen konkreten Abnehmer bewegt wird.

Die Bewegung eines Gegenstands innerhalb des Unternehmens, die lediglich der Vorbereitung des Transports dient, stellt noch keine Beförderung an den Abnehmer dar! 

Lieferungen ohne jede Warenbewegung (ruhende Lieferungen)

Hierbei handelt es sich um Lieferungen, bei denen der Liefergegenstand weder befördert noch versendet wird.

Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht über ihn befindet.

Besondere Regelungen gelten für ein sog. Reihengeschäft (dazu später mehr).

Was bedeutet nun Verfügungsmacht über einen Liefergegenstand? 

„Grundstücke werden in den seltensten Fällen zum Kunden gebracht!“

Der eingängigste Fall ist die Veräußerung eines Grundstücks. Maßgebend ist in diesem Fall die geografische Lage.

In Betracht kommen aber auch die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Lieferzeitpunkt in einem Lager oder an Bord eines Schiffes befinden. In diesen Fällen erfolgt die Verschaffung der Verfügungsmacht in der Regel durch die Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB)

oder die Abtretung des Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB).

Möglich ist auch die Übergabe von sog. Traditionspapieren, die das Eigentum am Liefergegenstand verkörpern (z. B. Lagerscheine, Konnossemente). Hier kommt es darauf an, wo sich der Liefergegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.

Besondere Regelungen für Reihengeschäfte

Bei einem Reihengeschäft handelt es sich um Sonderfall eines Liefergeschäfts. In dieser Konstellation schließen mehrere Unternehmer Liefergeschäfte über denselben Gegenstand ab, wobei die Beförderung der Gegenstände unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer erfolgt.

Ein Sonderfall der Reihen- und damit der Liefergeschäfte ist das sogenannte innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft bei dem (mindestens) drei in verschiedenen Mitgliedsstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste Unternehmer unter genau festgelegten Bedingungen ein Liefergeschäft abschließen.

Reihengeschäfte sind damit nichts anderes als die Aneinanderreihung mehrerer Liefergeschäfte.

Voraussetzung für ein Reihengeschäft ist es, dass der Liefergegenstand im Rahmen der Beförderung oder Versendung durch eine Warenbewegung unmittelbar vom ersten Unternehmer (besser: vom Ort der Lieferung des ersten Unternehmers) an den letzten Abnehmer gelangt. 

Bei einem Reihengeschäfte kommt es zwischen den Beteiligten zu einer Vielzahl von Lieferumsätzen im Sinne des § 3 Abs. 1 UstG. Reihengeschäfte sind damit nichts anderes als die Aneinanderreihung mehrerer Liefergeschäfte.

Je nach Zurechnung der Warenbewegung zu einer der Lieferungen ergibt sich die Umsatzbesteuerung eines oder mehrerer Lieferanten in der Reihe im europäischen Ausland.

2. Teil: Warengeschäft mit Drittländern - Ausfuhrlieferungen

Hierunter versteht man in der Praxis die Warenlieferung aus Deutschland in Staaten außerhalb der Europäischen Union (in ein sog. Drittlandsgebiet).

Solche Lieferungen sind unter bestimmten Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit – es kommt somit auch in diesen Fällen nicht zu einer Doppelbesteuerung!

§ 8 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung verlangt, dass der Unternehmer durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Ausfuhrnachweis).

Eine Lieferung war steuerpflichtig, wenn der Ausfuhrnachweis vom Unternehmer nicht erbracht werden konnte.

Gefälschte Ausfuhrnachweise

In den Jahren 2000 bis 2003 hat das Zollkriminalamt in Köln ca. 2000 Urkunden mit Zollstempeln auf Ausfuhrnachweisen untersucht und festgestellt, dass ca. 70 % gefälscht waren. Stempelfälschungen waren also an der Tagesordnung!

Das Grundsatzurteil des EuGH zur

Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferungen

(„Netto Supermarkt“)

Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Lieferung als Ausfuhrlieferung war nach gefestigter deutscher Rechtsauffassung das Vorhandensein der bereits erwähnten Belege. Dabei dienten diese Belege nicht nur Beweiszwecken, sondern waren materiell-rechtlicher Bestandteil der Steuerbefreiung. Eine Lieferung war danach steuerpflichtig, wenn die Belege nicht vorgelegt werden konnten. Ein gefälschter Ausfuhrnachweis genügte diesen Anforderungen nicht. Das galt auch dann, wenn die Fälschung für den leistenden Unternehmer als solche nicht zu erkennen war.

Der Bundesfinanzhof hatte in dieser Hinsicht Zweifel und legte dem Europäischen Gerichtshof die Rechtsfrage zur Prüfung vor, ob bei grenzüberschreitenden Abhollieferungen im nichtkommerziellen Warenverkehr die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung versagt werden darf, wenn die Voraussetzungen für die Befreiung zwar tatsächlich nicht vorliegen (mangels korrekter Belege), der liefernde Unternehmer aber die Fälschung des Ausfuhrnachweises, den der Abnehmer ihm vorlegt, auch bei Beachtung der Sorgfalt eines 

ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkennen können.

Der EuGH hat dies Frage positiv beantwortet und der Bundesfinanzhof hat diese Erkenntnisse des EuGH in seiner Nachfolgeentscheidung wie

folgt übernommen:

Aus den im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes ergibt sich, dass die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung nicht versagt werden darf, wenn der liefernde Unternehmer die Fälschung des Ausfuhrnachweises, den der Abnehmer ihm vorlegt, auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hat erkennen können.

Es bleibt allerdings dabei, dass der Unternehmer die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ zu beachten hat, damit er sich auf den Gutglaubensschutz berufen kann. Dabei sollte man sich durchaus auf sein Bauchgefühl verlassen – kommt Ihnen bei solchen Geschäften etwas merkwürdig vor, lassen Sie lieber die Finger davon!

Exkurs: Kfz-Handel - Besonderheiten

Während für EU-Umsätze von Unternehmern an Privatpersonen – abgesehen von den Besonderheiten des Versandhandels – grundsätzlich das sogenannte „Ursprungslandsprinzip“ gilt, sieht das EU-Umsatzsteuerrecht für die Besteuerung der Umsätze mit Neufahrzeugen ausschließlich das Bestimmungslandprinzip vor.

Eine weitere Besonderheit ergibt sich daraus, dass das Umsatzsteuerrecht eigentlich nur die 

Tätigkeit von Unternehmern im Rahmen ihres Unternehmens besteuert, und damit Lieferungen und Leistungen von Nicht-Unternehmern oder von Unternehmern außerhalb ihres Unternehmens – die so genannten „Nicht-Umsätze“ – grundsätzlich steuerfrei bleiben. Auch dies ist bei der EU-Lieferung von Neufahrzeugen anders - das UStG kreiert hierfür die spezielle Unternehmer-eigenschaft des (eigentlich nicht) unternehmerischen – „Fahrzeuglieferers“.

Sonderregeln gelten auch für die Lieferung von gebrauchten Fahrzeugen unter den Voraussetzungen des § 25a UStG.

An den Handel mit Kfz stellt die Rechtsprechung im Hinblick auf mögliche Steuerbefreiungen und Gutglaubensschutz besonders strenge Anforderungen – insbesondere dann, wenn hochwertige PKW gehandelt werden oder wenn Bargeschäfte erfolgen.

ATLAS -Ausfuhr

Was ist die sog. ATLAS-Ausfuhr?

Die deutsche Zollverwaltung stellt mit dem IT-Verfahren „ATLAS“ (Automatisiertes Tarif- und Lokales Zoll-Abwicklungs-System) die Voraussetzungen für die weitgehend automatisierte Abfertigung und Überwachung des grenzüberschreitenden Warenverkehrs zur Verfügung.

Mit ATLAS werden schriftliche Zollanmeldungen und Verwaltungsakte (z. B. Einfuhr-abgabenbescheide) durch elektronische Nachrichten ersetzt. Dadurch wird die Zollabfertigung und Zollsachbearbeitung automatisiert, vereinfacht und beschleunigt.

Sämtliche Dienststellen der deutschen Zollverwaltung sind mit den für ihre Aufgabenbereiche erforderlichen ATLAS-Fachverfahren ausgestattet.

Die Anmeldedaten werden an zentraler Stelle archiviert und unter Einhaltung der Datenschutzrichtlinien der Zentralstelle für 

Risikoanalyse (Zoll), dem Statistischen Bundesamt, dem Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle, der Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung, den Prüfungsdiensten, Zollfahndungsämtern und Landesfinanzverwaltungen zur Verfügung gestellt.

Im Rahmen der Teilnehmereingabe werden Zollanmeldungen zur Überführung von Waren

• in den zollrechtlich freien Verkehr,

• in die aktive Veredelung,

• in das Umwandlungsverfahren,

• in ein Zolllagerverfahren,

• in ein Versandverfahren oder

• in das Ausfuhrverfahren

vom Anmelder elektronisch erfasst, der Zollstelle elektronisch übermittelt und dort entsprechend bearbeitet. Der Anmelder erhält die Entscheidung der Zollstelle und den Bescheid über Einfuhrabgaben bzw. die Festsetzung oder Anerkennung von Bemessungsgrundlagen anschließend ebenfalls auf elektronischem Weg.

Dies „papierlose“ Verfahren, führt - auch durch den Wegfall von Wegezeiten zur bzw. von der Zollstelle - zu einer zusätzlichen Beschleunigung und Verschlankung des gesamten Verfahrens.

Die Inanspruchnahme dieser schnellen ATLAS-Zollabwicklung setzt allerdings bestimmte Hard- und Softwareausstattungen voraus, wobei zertifizierte Softwareanbieter bzw. Dienstleister unterschiedliche Zugangsmöglichkeiten anbieten.

Je nach Anzahl der Abfertigungen reicht das Spektrum von einer kompletten Inhouse-Lösung (EDIFACT-Konvertierung, Datenübertragung mit X.400 bzw. FTAM, ATLAS-Software) bis hin zu einem Online-Zugang über ein Clearing-Center (Rechenzentrum).

Das sog. „Umsatzsteuerkarussell“

Sog. Karussellgeschäfte sind Betrugsgeschäfte, bei denen Beteiligte versuchen, sich ungerechtfertigte Vorsteuern zu erschleichen. 

Bei einem Karussellgeschäft wirken mehrere Unternehmen in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten zusammen, wobei einer der Händler der Lieferkette die von seinen Abnehmern bezahlte Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abführt. Die Abnehmer machen hingegen die Vorsteuer geltend und erhalten diese vom Finanzamt zurück-bzw. ausgezahlt. Da in weiteren Teilen der Kette eine Lieferung über Binnengrenzen erfolgt und nach dem 

Bestimmungslandprinzip die Umsatzsteuer nicht im Ursprungsland, sondern im Bestimmungsland anfällt, erfolgt keine Verrechnung mit der Vor- oder Umsatzsteuer aus weiteren Teilen der Lieferkette.

Dabei handelt es sich nicht um „Kleinigkeiten“:

Seriöse Schätzungen liegen dem Europäischen Rechnungshof ausweislich eines Sonderberichts offensichtlich nur zu Deutschland (Steuerschaden 2005 etwa 17 Mrd. €) und dem Vereinigten Königreich (Steuerschaden 2005/2006 etwa 18 Mrd. €) vor. Die Einnahmeausfälle – so mutmaßt das Europäische Parlament – könnten allerdings sogar das Volumen des Jahresgesamthaushaltes der Europäischen Gemeinschaft übersteigen!

Auch in diesen Fällen haben sich EuGH und BFH bereits intensiv mit Fragen des Gutglaubensschutzes auseinandergesetzt. Die höchst interessanten Urteile haben insgesamt zwar die Position des gutgläubigen Unternehmers gestärkt; allerdings sind die insbesondere vom BFH definierten Voraussetzungen an den Gutglaubensschutz sehr streng! Dazu der Bundesfinanzhof:

Allein der Umstand, „dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war“, steht dem Vorsteuerabzug jedoch nicht entgegen.

Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug – sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug – einbezogen sind, können auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren.

Seien Sie also wachsam und hören Sie auf ihr Bauchgefühl!

Dienstleistungen innerhalb der Europäischen Union

Das deutsche Umsatzsteuerrecht unterscheidet bekanntlich zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen. Zu den letzteren gehören die Dienstleistungen.

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 hat das Umsatzsteuerrecht einige grundlegende Änderungen im Bereich der Dienstleistungen erfahren. Grundlage der Änderung war das sogenannte EU-Mehrwertsteuerpaket 2010 (VAT-Package). Die im Rahmen des EU-Mehrwertsteuerpaketes erlassene Mehrwertsteuer

-Systemrichtlinie enthielt Regelungen zur Behandlung grenzüberschreitender Dienst-leistungen, die von den EU-Mitgliedstaaten in nationales Recht umgesetzt worden sind.

Bezüglich einiger Regelungen bestand bis Ende 2009 hinsichtlich der Umsetzung in nationales Recht ein Wahlrecht. Daher ist die Behandlung grenzüberschreitender Leistungen auch innerhalb der EU nicht immer einheitlich. Liegt der umsatzsteuerrechtliche Leistungsort einer sonstigen Leistung im EU-Gebiet oder im Drittlandsgebiet, sind daher stets die jeweiligen nationalen Regelungen des jeweiligen EU-Mitgliedstaates oder Drittlandes zu prüfen.

Die bedeutsamste Neuerung ist, dass seit dem 1.1.2010 das Empfängerortprinzip grundsätzlich im B2B-Bereich gilt.

Für die Steuerbarkeit ist auch hier der Ort der Leistung maßgebend.

Bei der Bestimmung des umsatzrechtlichen Besteuerungsortes muss seit dem 1. Januar 2010 unterschieden werden, ob der Leistungsempfänger Unternehmer oder Nicht-Unternehmer ist. Leistungsempfänger ist derjenige, in dessen Auftrag die Leistung ausgeführt wird (Auftraggeber).

Der Empfänger einer Leistung ist Nicht-Unternehmer (B2C), wenn er die Leistung als 

• private Person oder
• als Unternehmer für private und nicht unternehmerische Zwecke empfängt.

Es ist aber zu beachten, dass bei der Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) die Leistung stets als im unternehmerischen Bereich (B2B) erfolgt gilt.

Für Dienstleistungen an Unternehmer (B2B) ist für die Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungsortes maßgeblich, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz hat. Dort, wo der Ort der Dienstleistung aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht liegt, ist die Leistung auch steuerbar. Wenn die Leistung für eine Betriebsstätte ausgeführt wird, kommt es darauf an, wo diese ihren Sitz hat.

Unternehmer (B2B-Bereich) im umsatzsteuer-rechtlichen Sinne ist jeder, der eine Tätigkeit selbstständig ausübt und auch die Leistung für seinen unternehmerischen Bereich empfängt 

Der leistende Unternehmer wird regelmäßig nicht abschließend beurteilen können, ob der unternehmerische Leistungsempfänger die Dienstleistung für seinen unternehmerischen Bereich oder für private Zwecke empfängt. Verwendet der Leistungsempfänger beim Bezug der Leistung eine ihm erteilte Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.), darf der leistende Unternehmer davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht (Vertrauensschutz). Der Leistungsempfänger ist, falls die tatsächliche Leistung nicht für unternehmerische Zwecke bestimmt war, in der Umsatzsteuer-Voranmeldung jedoch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Wichtig: Die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers ist immer zu prüfen und nachzuweisen. Es gilt:

Leistungsempfänger ist EU-Unternehmer 

Überprüfungspflicht der Unternehmereigenschaft des Vertragspartners durch Prüfung der USt-IdNr. beim Bundeszentralamt für Steuern. Eine im Briefkopf aufgeführte USt-IdNr. ist alleine nicht ausreichend!

Verwendet der Leistungsempfänger eine USt-IdNr., soll dies grundsätzlich vor Ausführung der Leistung erfolgen und in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. Der Begriff „Verwendung“ einer USt-IdNr. setzt ein positives Tun des Leistungsempfängers, in der Regel bereits bei Vertragsabschluss, voraus. Es reicht ebenfalls aus, wenn bei der erstmaligen Erfassung der Stammdaten eines Leistungsempfängers zusammen mit der für diesen Zweck erfragten USt-IdNr. zur Feststellung der Unternehmereigenschaft und des unternehmerischen Bezugs zusätzlich eine Erklärung des Leistungsempfängers aufgenommen wird, dass diese USt-IdNr. bei allen künftigen – unternehmerischen – Einzelaufträgen verwendet werden soll.

Leistungsempfänger ist ein Unternehmer in einem Drittland

Hier ist die Vorlage einer Unternehmer-bescheinigung erforderlich, die von der jeweilig zuständigen Finanzverwaltung im Drittland ausgestellt worden ist. Diese Bescheinigung sollte inhaltlich der Unternehmerbescheinigung nach § 61a Abs. 4 UStDV entsprechen. Kann der Leistungsempfänger den Nachweis nicht anhand einer Bescheinigung nach Satz 1 und 2 führen, bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er nachweist, dass ein im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer Leistungsempfänger ist.

Erbringt der leistende Unternehmer gegenüber einem im Drittlandsgebiet ansässigen Auftraggeber eine der in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten Leistungen, muss der leistende Unternehmer grundsätzlich nicht prüfen, ob der Leistungsempfänger Unternehmer oder Nichtunternehmer ist.

Leistungsempfänger ist Nicht-Unternehmer (B2C Leistungen) und in einem Drittland ansässig. 

Der umsatzsteuerliche Leistungsort dieser Dienstleistungen liegt grundsätzlich am Sitz oder Wohnsitz des Empfängers, wenn er Nicht-Unternehmer ist (§ 3a Abs. 4 S. 1 UStG).

Arbeiten an körperlichen Gegenständen

Arbeiten an körperlichen Gegenständen sind insbesondere Reparatur- und Wartungsleistungen an Maschinen und Fahrzeugen sowie die Begutachtung beweglicher Gegenstände zur Wertermittlung als auch die Feststellung von Schadenshöhen an ebensolchen Gegenständen.  Für diese Leistungen, die im B2C-Bereich erbracht wurden, gilt das Tätigkeitsortprinzip. Danach liegt der umsatzsteuerrechtliche Leistungs- und Besteuerungsort an dem Ort der tatsächlichen Tätigkeit.

Für einen ersten Überblick soll dies genügen - es würde den Rahmen dieses Aufsatzes sprengen auf alle Sonderregelungen des UStG einzugehen. Für weitere Informationen steht Ihnen ihr Steuerfachmann sicher gerne zur Verfügung!

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